Неисполнение обязанностей налогового агента - совершенствование уголовно - правовой нормы

Отсутствие правовой нормы, предусматривающей уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, создавало значительный пробел в уголовном законодательстве Российской Федерации. Явные действия, свидетельствующие об уклонении от уплаты налогов, не могли быть квалифицированы органами предварительного расследования, прокуратурой и судом по имевшимся ранее статьям 198 и 199 УК на том основании, что директора предприятий и индивидуальные предприниматели не являются субъектами данных преступлений.

Согласно статье 24 Налогового кодекса РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Таким образом, юридическая суть обязанностей по уплате налога у двух данных субъектов различна – если налогоплательщик (директор предприятия, индивидуальный предприниматель) уплачивает в бюджет в качестве налога часть своих денежных средств, то налоговый агент исчисляет, удерживает и перечисляет часть денежных средств своих работников, находящихся у него в подчинении.

Однако, несмотря на то, что потребность в существовании нормы, устанавливающей ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, с введением статьи 199.1 УК в российском уголовном праве удовлетворена, конструкция новой статьи содержит столь значительный недостаток, что применение ее на практике становится фактически невозможным. Речь идет о таком обязательном объективном признаке состава, как неисполнение обязанностей налогового агента в личных интересах. Данный признак включен в «налоговую» статью уголовного кодекса впервые. Совершение данного преступления в личных интересах является обязательным элементом объективной стороны и подлежит доказыванию.

Проблема в том, что по статье 199.1 УК отследить наличие личной заинтересованности в совершении данного преступления практически невозможно. Личные интересы при совершении преступления могут быть имущественными и неимущественными. С имущественными ситуация ясна – это корыстные мотивы, стремление к обогащению. Однако денежные средства, исчисленные, удержанные и причитающиеся к перечислению в качестве налога в бюджет, при совершении данного преступления остаются в распоряжении предприятия, а не лица, совершающего противоправное деяние. Если субъект преступления переводит в свою собственность определенную денежную сумму (путем начисления самому себе заработной платы, премий, иных выплат, т.е. законным путем; либо незаконно, посредством хищения) то установить причинно – следственную связь с неуплаченным налогом (например, налогом на доходы физических лиц  - НДФЛ), по отношению к которому он исполняет обязанности налогового агента, нереально. И это не проблема доказывания; этой связи просто нет. Если следствием и будет установлен корыстный мотив личного обогащения при совершении преступления, то деяние должно быть квалифицировано по соответствующей специальной статье УК, предусматривающей уголовную ответственность за хищение (160 ст.).

В плане доказывания рассматриваемый объективный признак статьи 199.1 УК вообще не выдерживает критики, т.к. операции по исчислению, удержанию, перечислению налогов в бюджет, и операции, посредством которых субъект преступления может присвоить денежные средства, отражаются на счетах и субсчетах бухгалтерского учета обезличенно. Эксперт при производстве экономической судебной экспертизы не сможет отследить движение сумм, высвобожденных в результате неуплаты налогов, и сделать вывод об использовании их в интересах субъекта. Здесь не может быть такой конкретики, как, например, по уголовным делам о получении взяток, где факт обнаружения в кармане человека денежной купюры с заранее переписанным номером служит достоверным доказательством виновности лица. Даже если сумма, не перечисленная налоговым агентом в бюджет, совпадет по величине с суммой, использованной субъектом в личных интересах (что уже само по себе маловероятно), следователь, прокурор и суд не сможет установить, что именно эти деньги «перекочевали» в карман лица. К примеру, на предприятии имеются денежные средства в размере 10 млн. руб. Эти деньги получены в результате формирования выручки от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг, дохода с капитала, арендной платы, заемных средств, задолженности по уплате всех видов налогов и других операций. Директор исчислил, удержал, но не перечислил в бюджет 2 млн. руб. Даже если директор использует в личных интересах сумму в размере около 2 млн. руб., невозможно достоверно установить, что это именно та сумма, которая получена в результате неперечисления налога в бюджет; а не в результате получения, к примеру,  арендной платы или выручки от реализации продукции.   

Определение личных неимущественных интересов приведено в единственном источнике – пункте 17 постановления Пленума Верховного суда «О судебной практике по делам о злоупотреблении властью или служебным положением, превышении власти или служебных полномочий, халатности и должностном подлоге» от 30 марта 1990 г. ? 4, где понятие иной личной заинтересованности определено как «стремление извлечь выгоду неимущественного характера, обусловленное такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса, скрыть свою некомпетентность и т. п.» [1].

Рассматривая возможность наличия неимущественных интересов лица в совершении преступления, нужно признать, что и это предположение не соответствует действительности. Сумма налогов, подлежащих исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, как правило, несущественна и мала по сравнению с суммой всех налогов, подлежащих уплате. По смыслу статьи 199.1 УК, удовлетворение личных интересов субъекта должно находиться в причинно – следственной связи с неисполнением обязанностей налогового агента; и на практике выявление такой связи невозможно. Из множества налогов нельзя выделить один, по отношению к которому лицо является налоговым агентом, и связать его неуплату, например, с повышением субъекта в должности либо угодничеством высшему органу управления предприятием.

Аналогичный объективный признак имеет статья 145.1 УК – «Невыплата заработной платы… совершенная из корыстной или иной личной заинтересованности»; он был и остается камнем преткновения при расследовании уголовных дел данной категории. По сути, судебная практика складывается таким образом, что если субъект преступления признает вину, то его осуждают (приговор, вынесенный судом г. Верхняя Пышма Свердловской области в отношении  директора ПСХК "Агрофирма" Г.) [2], если нет – оправдывают (приговор от 16.12.2002 г. в отношении Х., вынесенный Егорлыкским районным судом Ростовской области) [3].

Таким образом, можно сделать вывод о том, что наличие в диспозиции статьи 199.1 УК ссылки на неисполнение обязанностей налогового агента в личных интересах делает данную статью неприменимой на практике. В целях совершенствования конструкции данной статьи слова «в личных интересах» должны быть исключены из статьи 199.1 УК.

Кроме того, отойдя от темы личной заинтересованности субъекта в совершении преступления, из диспозиции данной статьи должны быть исключены слова «… и (или) сборов …». Статья 24 НК РФ признает налоговыми агентами лиц, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) только налогов. В отношении сборов налоговый агент обязанностей не несет. Таким образом, ссылка в статье 199.1 УК на обязанности налогового агента в отношении сборов является просто казусом, допущенным законодателем.

И, наконец, последнее замечание к данной статье: следуя диспозиции дословно (в части обязанности налогового агента перечислять налог именно в соответствующий бюджет), можно сделать вывод о том, что перечисление налогов в ненадлежащий бюджет (местный либо субъекта федерации вместо федерального бюджета) будет являться неисполнением обязанностей налогового агента, т.е. составлять объективную сторону преступления по статье 199.1 УК. Это, конечно, не так. В п.1 резолютивной части постановления Конституционного суда РФ ? 9-П от 27.05.2003 г. по делу о проверке конституционности положений статьи 199 УК указано, что уголовный закон «… предусматривает ответственность  лишь за такие деяния, которые … направлены непосредственно на  избежание уплаты налога» [4]. Уплата налога в ненадлежащий бюджет уголовно наказуемым деянием не является, и слово «соответствующий» также должно быть исключено из диспозиции статьи 199.1 УК.
Список использованных источников:

1. Постановление Пленума Верховного суда «О судебной практике по делам о злоупотреблении властью или служебным положением, превышении власти или служебных полномочий, халатности и должностном подлоге» от 30 марта 1990 г. ? 4.
2. Приговор, вынесенный судом г. Верхняя Пышма Свердловской области в отношении  директора ПСХК "Агрофирма" Г.
3. Приговор от 16.12.2002 г. в отношении Х., вынесенный Егорлыкским районным судом Ростовской области.
4. Постановление Конституционного суда РФ от 27.05.2003 г. ? 9-П  по делу о проверке конституционности положения статьи 199 УК РФ в связи с жалобами граждан П.Н.Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова.

/Опубликовано в журнале «Право: теория и практика», г.Москва, 2005 г. Автор - Брусков Павел Витальевич/