Критерии крупного размера в налоговых преступлениях

Согласно примечанию к статье 199 УК РФ, крупным размером в статьях 199 и 199.1 признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей. Аналогичное примечание (с разницей в суммах) приведено в новой редакции статьи 198 УК.

Замена минимальных размеров оплаты труда конкретной суммой в рублях в определении крупного размера уклонения от уплаты налогов, с одной стороны, делает более доступным для понимания критерии преступности деяния. Размер МРОТ меняется практически ежегодно, и признание суммы налогов, не уплаченных в бюджет, крупной, иногда становилось затруднительно. С другой стороны,   определение крупного размера конкретной суммой в рублях вряд ли сможет (с учетом инфляции) «продержаться» в уголовном кодексе России в течение длительного времени.

Интерес для исследования представляет второе нововведение, а именно: обязанность участников уголовного судопроизводства определять долю неуплаченных налогов по отношению ко всей подлежащей уплате сумме налогов; и здесь, как представляется, правоприменитель столкнется с некоторыми трудностями.

1. Во – первых, вызывает вопрос сама целесообразность и обоснованность такого условия. Общественная опасность преступлений, предусмотренных статьями 198, 199 и 199.1 УК, состоит в уклонении от уплаты налогов, неисполнении конституционной обязанности субъекта уплачивать налоги в бюджет. Вред в результате совершения преступления причиняется государству. Фактически государство является в данном случае потерпевшим, хотя формально (в силу статьи 42 УПК РФ) следователь не может признать потерпевшим государство или его представителя. Вред причинен на конкретную сумму (сумму умышленно неуплаченных налогов); у потерпевших же, как правило, только два намерения: вернуть свои деньги и наказать преступника за совершенное деяние. Потерпевшему неважно, какую долю составляют по отношению друг к другу суммы неуплаченных и причитающихся к уплате налогов.

2. Во – вторых, нет разъяснений к вопросу о том, за какой период необходимо брать сумму подлежащих взысканию налогов для исчисления соотношения к неуплаченным налогам. Ссылка на три финансовых года приведена в качестве общего правила. В большинстве же уголовных дел в обвинении будет приводиться конкретный период, в который и произошло уклонение. Рассмотрим ситуацию на примере уголовного дела № 459691, возбужденного ОВД г. Шадринска Курганской области по ч. 1 ст. 199 УК. В ходе следствия установлено, что уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость (НДС) было совершено путем внесения заведомо ложных сведений в налоговую декларацию за сентябрь 2002 года. При этом уклонение от уплаты НДС в сумме 1027104 рублей было произведено только с одной крупной сделки. Таким образом, сумма неуплаченных налогов известна, а вот на какую сумму налогов необходимо ее делить, чтобы получить искомое соотношение? На сумму налогов, подлежащих уплате за сентябрь, либо за квартал, либо за весь 2002 год? Или за три года, но опять же каких именно? Налоговый кодекс также не содержит каких – либо разъяснений. Согласно статье 55 НК, под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. В соответствии со статьей 57 НК, сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Исследуя же каждый налог в отдельности, можно прийти к выводу о разнообразии налоговых периодов. Например, налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (ст. 285 НК), налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц (ст. 341 НК). Более того, налоговый период может варьироваться даже в рамках одного налога (по НДС налоговым периодом является календарный месяц, но при определенных условиях – квартал, ст. 163 НК). Таким образом, ответ на поставленный вопрос законодателем не раскрыт, и на практике неизбежно будут возникать противоречия и произвольное толкование данной нормы участниками уголовного процесса. Сторона обвинения будет стремиться использовать для определения искомого соотношения период, в который имело место уклонение от уплаты налогов (в нашем примере – сентябрь 2002 года, т.е. 1027104 руб. необходимо разделить на сумму всех налогов, подлежащих уплате в сентябре 2002 года), тогда доля будет явно превышать 10%. Данное намерение вряд ли можно признать корректным, т.к., например, сумму налога на прибыль эксперт уже не сможет исчислить непосредственно за сентябрь, ведь налоговый период для него равен году. Таким образом, при расчете доли эксперт просто не сможет дать заключение по данному вопросу ввиду несогласованности уголовного и налогового законодательства; либо будет вынужден исключить налог на прибыль при расчете подлежащей уплате суммы налогов. Но таким образом будет искусственно завышено требуемое соотношение, что, несомненно, делает уклон в сторону обвинения и является необоснованным. Сторона защиты же будет стремиться использовать для определения соотношения все три финансовых года (неважно, каких именно, предшествующих периоду уклонения от уплаты налогов; либо прошедших после него). За три года на предприятии явно будет начислена огромная сумма налогов, и размер умышленно неуплаченных налогов в общей массе наверняка будет несущественным, т.е. ниже 10%.

3. В – третьих, нет ответа на вопрос о том, надо ли при расчете соотношения включать в сумму подлежащих уплате налогов сумму умышленно неуплаченных налогов. Разберем ситуацию на том же примере уголовного дела № 459691. Уклонение от уплаты налогов произведено на сумму 1027104 руб. По налоговым декларациям предприятия, сумма подлежащих уплате налогов за сентябрь 2002 года равна 4668655 руб. Какой же расчет должен произвести эксперт? Варианты: 1) 1027104 руб. / 4668655 руб. = 18%; 2)  1027104 руб. / (4668655 руб. + 1027104 руб.) = 22%. Эксперт проводит экспертизу на основании документов, в том числе налоговых деклараций. Исходя из этих соображений, необходимо руководствоваться вариантом №1. Однако в ходе следствия установлено искажение этих налоговых деклараций, и занижение сумм в них на 1027104 руб. Исходя из этих соображений, необходимо руководствоваться вариантом №2. Эксперт – экономист не вправе предпочесть какой – либо из этих вариантов, т.к. это уже является юридическим, а не экономическим критерием; поэтому в своем заключении приводит оба варианта (18% и 22%), оставляя выбор одного из них на усмотрение следователя. Следователь же в данном случае поставлен перед весьма сложной задачей. В деле № 459691 в любом случае имеется состав преступления, вопрос только в объеме обвинения, да и то не влияющем на квалификацию; но как быть с ситуацией, когда выбор происходит, например, между 8% и 12%? Здесь вообще стоит вопрос о наличии состава преступления, на который ни уголовный, ни налоговый кодексы ответа не дают.

4. В – четвертых, не освещен вопрос об определении доли налогов, подлежащей уплате налоговым агентом, в общей сумме платежей. Если по отношению, например, к налогу на прибыль руководитель предприятия является плательщиком, то по отношению к налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) – налоговым агентом. Могут ли эти налоги быть сложены при определении доли? Федеральным законом ? 162–ФЗ от 08.12.2003 года правовые нормы, предусматривающие уголовную ответственность налогоплательщика и налогового агента, разделены (статьи 199 и 199.1УК), однако примечание на две данных статьи, разных по юридической природе,  дано одно.

Подводя итоги настоящего исследования, можно сделать вывод о том, что для совершенствования правовых норм, устанавливающих уголовную ответственность за налоговые преступления, из них должна быть исключена обязанность участников уголовного процесса определять долю неуплаченных налогов по отношению к подлежащей уплате сумме налогов. Данное условие в примечаниях к статьям 198 и 199 УК при определении крупного размера значительно усложняет, а подчас делает невозможным расследование уголовных дел об уклонении от уплаты налогов.  
/Опубликовано в журнале «Право: теория и практика», г.Москва, 2005 г. Автор - Брусков Павел Витальевич/