Уголовная ответственность за умышленную недоимку и проблемы ее применения

Уголовная ответственность за умышленную недоимку

и проблемы ее применения

Федеральным законом № 162 – ФЗ от 08.12.2003 года в уголовном кодексе Российской Федерации введена новая для отечественного уголовного права статья 199² «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов».

Первые появившиеся комментарии к данной статье в целом повторяют комментарии к статьям 198 и 199 УК в старой редакции, кратко описывая состав преступления на теоретическом уровне и делая ссылки на постановление Пленума Верховного суда № 8 от 04.07.1997 года, не содержащее каких – либо пояснений к новой правовой норме.

Целью настоящей работы является исследование юридической конструкции статьи 199² УК РФ, выявление проблемных моментов квалификации данного преступления, поиск путей совершенствования данной правовой нормы.

Статья 199² УК РФ устанавливает уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере. Крупным размером, в соответствии с примечанием к статье 169 УК, распространяющим свое действие на исследуемую статью 199² УК, признается стоимость либо задолженность в сумме, превышающей 250 000 рублей.

Ключевым моментом, отражающим преступную суть действий субъекта в данном случае, является термин «сокрытие», который законодателем в уголовном праве не раскрыт и не разъяснен. В пункте 9 постановления Пленума Верховного суда № 8 от 04.07.1997 года приведена ссылка на то, что «сокрытие объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах» [1]. Но оба этих признака задействованы в новой редакции статьи 199 УК в качестве самостоятельных, специальных норм, которые к статье 199² УК не относятся.

Статья 199² УК бланкетна и содержит отсылку на нормы налогового законодательства (ст. 46 – 48 НК РФ) в части определения действий по взысканию денежных средств или имущества в счет погашения недоимки. Однако и налоговое законодательство данный термин не определяет.

В словаре русского языка С.И. Ожегова слово «сокрыть» приведено в качестве синонима к слову «скрыть, утаить». Слово «скрыть», в свою очередь, означает «спрятать, сделать незаметным»; а «утаить» - означает «сохранить в тайне» [2]. Для квалификации деяний субъекта по исследуемой статье необходимо уяснить, какие действия могут составлять сокрытие имущества.

Имущество может быть движимым и недвижимым. Недвижимое имущество подлежит обязательному учету в учреждении юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Любой переход права собственности на объекты недвижимого имущества возможен только на основании правоустанавливающих документов, первоисточником которых служит договор. Но переход права собственности, вне зависимости от формы его осуществления (купля – продажа, мена, дарение и т.д.) является отчуждением, реализацией, передачей. Главный вопрос, который предстоит разрешить в данном контексте – можно ли признать сокрытием реализацию имущества? Некоторые авторы (например, Г.А. Есаков, комментарий к статье 199² УК) полагают, что «сокрытие образует передача имущества в иное владение» [3]. Однако данное предположение, как я полагаю, является неверным. Сокрытие и реализация – две разных лингвистических категории, понятия эти не являются синонимами. Сокрытия при реализации нет – сделки по отчуждению имущества официально регистрируются государственными органами, и информацию о смене собственника можно получить в установленном законом порядке.

Помимо лингвистического значения, разницу в двух данных понятиях можно найти в самом уголовном кодексе, а именно – в части 1 статьи 195 и части 1 статьи 312 УК. В них перечислены виды неправомерных действий при банкротстве, а также виды незаконных действий в отношении имущества, подвергнутого описи или аресту, в том числе – сокрытие имущества, передача в иное владение, отчуждение. Таким образом, законодатель сам разграничивает понятия «сокрытие» и «отчуждение»; следовательно, квалификация действий, связанных с реализацией либо иным отчуждением имущества, по статье 199² УК недопустима. Доказательства приведенному доводу уже имеют место: согласно постановлению Притобольного районного суда Курганской области от 07.12.2004 г., в процессе рассмотрения уголовного дела в отношении М., обвиняемого в совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 195, 201 и 199² УК, государственным обвинителем был заявлен отказ от обвинения М. по ст. 199² УК. Защитник в процессе не согласился с предложенной предварительным следствием квалификацией действий М., связанной с реализацией зданий и автотранспортных средств вверенного М. сельскохозяйственного кооператива при наличии у СПК недоимки, по признаку сокрытия имущества. Данную позицию, наряду с другими доказательствами защиты, прокурор счел обоснованной, что повлекло отказ от обвинения, и, как следствие, прекращение уголовного преследования М. по ст. 199² УК [4].

Из движимого имущества, пожалуй, наибольшую стоимость (т.к. размер сокрытия должен быть крупным, т.е. превышать 250 000 руб.) имеют автотранспортные средства. Но они также подлежат обязательной регистрации в органах ГИБДД либо технадзора. Таким образом, квалификация действий субъекта по признаку сокрытия имущества уже представляется проблемной.

Можно, конечно, предложить для квалификации по данному признаку действия, например, по утаиванию инвентарных карточек на объекты основных средств, перевоз сырья, материалов и готовой продукции в места, недоступные для поля зрения правоохранительных, государственных органов и субъектов предпринимательской деятельности, и другие подобные действия. Однако обязанность регистрации имущества в государственных органах и отражения в бухгалтерском учете предприятия делает эти предположения маловероятными.

Еще с одной значительной проблемой столкнется юрист при использовании статьи 199² УК в правоприменительной практике. Какую разбивку по суммам и видам налогов следует производить в обвинении в случаях, когда размер сокрытых денежных средств либо стоимость сокрытого имущества меньше суммы недоимки? Разберем ситуацию на примере. Размер недоимки в предприятии по всем видам налогов и сборов – 2,5 млн. руб. Субъект – руководитель предприятия – произвел сокрытие денежных средств в размере 1,8 млн. руб. Согласно п. 13 постановления Пленума Верховного суда № 8 от 04.07.1997 года, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении и приговоре должно быть обязательно указано, какие конкретно нормы налогового законодательства нарушены обвиняемым, осужденным. Соответственно, должна быть приведена сумма каждого налога, не уплаченного в бюджет. В рассматриваемом примере 0,7 млн. руб. налогов не может быть включено в обвинение, т.к. противоправных действий в этой части совершено не было. Налоги в настоящее время установлены налоговым кодексом РФ, утвержденным федеральным законом; то есть каждый из них имеет равную юридическую силу. Так по какому же принципу можно выделить часть налогов и исключить ее из обвинения? Такого принципа нет и быть не может. Нельзя по прихоти следователя выделить из общей суммы недоимки, например, налог на прибыль и исключить его из обвинения, чтобы подогнать сумму недоимки под размер сокрытых денежных средств. Резонно встанет вопрос – а почему именно налог на прибыль, а не какой–либо другой налог? Соразмерно уменьшить все виды налогов сразу тоже нельзя – нет такой методики. Вменять налоги в календарной очередности невозможно: начисление налогов – процедура длящаяся и постоянная, и определить, какой налог начислен ранее, невозможно (да и не закреплена календарная очередность уплаты налогов ни в одном правовом акте). В общем, проблема, как оказалось, уже достойна того, чтобы перевести статью 199² УК в ранг «нерабочих» статей УК РФ.

Однако главное препятствие еще впереди. Кроется оно в уяснении процедуры взыскания недоимки по налогам и сборам, и в вытекающих из нее выводах. Статья 199² УК содержит отсылку на законодательство РФ о налогах и сборах, а именно – статью 47 НК РФ, в которой приведена последовательность взыскания налогов за счет имущества налогоплательщика–организации (часть 4); это:

1. наличные денежные средства;

2. имущество, не участвующее непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценные бумаги, валютные ценности, непроизводственные помещения, легковой автотранспорт, предметы дизайна служебных помещений;

3. готовая продукция (товары), а также иные материальные ценности, не участвующие и (или) не предназначенные для непосредственного участия в производстве;

4. сырье и материалы, предназначенные для непосредственного участия в производстве, а также станки, оборудование, здания, сооружения и другие основные средства;

5. имущество, переданное по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

6. другое имущество.

Ключевым в этом перечне является заключительный пункт №6 – другое имущество. Таким образом, абсолютно все имущество предприятия может быть обращено судебным приставом–исполнителем при работе по исполнительному листу, выданному инспекцией МНС РФ, в счет погашения недоимки по налогам и сборам. Уяснив это, переведем вопрос в иную плоскость. До тех пор, пока размер недоимки меньше стоимости всех активов предприятия, эта недоимка может быть погашена. О том, что в случае единовременной уплаты всей задолженности по налогам предприятие может вообще прекратить свою деятельность, вопрос не стоит – обязанность каждого по уплате налогов конституционна и неоспорима. Рассмотрим еще один пример. Стоимость всех активов предприятия – 10 млн. руб. Размер недоимки – 1,5 млн. руб. Субъект – руководитель предприятия – произвел сокрытие денежных средств либо имущества в размере 4 млн. руб. Имеется ли в деянии руководителя предприятия состав преступления, предусмотренного статьей 199² УК? Ответ: нет, не имеется. Судебный пристав, исполняя лист ИМНС и придя на предприятие для взыскания, не обнаружит имущества на сумму 4 млн. руб. Но на предприятии осталось имущество стоимостью 6 млн. руб., и пристав вполне может подвергнуть описи и аресту его. Налоги могут быть уплачены в полном объеме после проведения необходимого комплекса работ судебным приставом–исполнителем; следовательно, общественной опасности в деянии руководителя либо иного субъекта нет. По смыслу статьи 199² УК, сокрытие имущества должно повлечь невозможность погашения недоимки. В данном же случае возможность погашения реально имеется. Если по какой–либо причине судебный пристав–исполнитель не произведет взыскание 1,5 млн. руб. из имущества предприятия стоимостью 6 млн. руб., то это, скорее, указывает на нерадивость, лень, некомпетентность пристава, достойную дисциплинарного наказания. Пристав, обязанный предпринять все меры по отысканию имущества должника в соответствии с требованиями закона «Об исполнительном производстве» и статьи 47 НК РФ, не выполнил надлежащим образом свои должностные обязанности. Значит, для наличия в действиях субъекта состава преступления текст статьи следует понимать как сокрытие всех денежных средств либо всего имущества организации? Ведь в противном случае хоть какое–то имущество для погашения недоимки останется (п.6 ч.4 ст.47 НК РФ), и преступления уже не будет. Здесь мы вообще приходим к неожиданному выводу – если в предприятии не осталось имущества, то оно – банкрот, и квалифицировать деяния руководителя и иных управленцев надлежит по соответствующим «банкротским» статьям УК РФ (ст. ст. 195, 196). Так имеется ли вообще возможность квалификации действий субъекта, направленных на умышленное уклонение от погашения недоимки, по статье 199² УК? Приходится признать, что, скорее всего, нет.

Ранее, при привлечении субъекта, не производящего гашение недоимки, к уголовной ответственности по статье 199 УК по признаку «иного способа», в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого и в приговоре органы предварительного следствия и суд указывали: «…уклонился от уплаты налогов путем фактической неуплаты налогов». При этом следствие в обязательном порядке должно было доказать наличие прямого умысла субъекта на неуплату налогов и наличие реальной возможности у предприятия уплатить налоги без ущерба для финансово – хозяйственной деятельности. Преступление совершалось путем бездействия.

Сокрытие же подразумевает наличие активных, целенаправленных, умышленных действий; и, как указано выше, установить их наличие практически невозможно.

Особо следует рассмотреть ситуацию с использованием предприятием так называемых «черной кассы» либо «двойной бухгалтерии». Данный способ уклонения от уплаты налогов, пожалуй, является самым старым и «уважаемым». Реализуя продукцию, выполняя работы и оказывая услуги, предприятие не отражает факты совершения финансово – хозяйственных операций (и, соответственно, факты поступления денежных средств) в первичной бухгалтерской документации. В результате сумма денежных поступлений, определяемая в регистрах бухгалтерского учета, оказывается заниженной. Это искажает данные главной книги предприятия, налоговых деклараций, и, в конечном итоге – отчетности. Цель, преследуемая субъектом – уклониться от уплаты налогов с суммы сделки. Непростая ситуация с квалификацией данного деяния встанет перед следователем в случае, если на предприятии имеется недоимка. Поступление денежных средств за фактически совершенные сделки, утаивание их от отражения в бухгалтерском учете с последующим присвоением (либо иным использованием) является, по сути, сокрытием. С другой стороны, как указано выше, в ходе сокрытия искажаются данные бухгалтерской отчетности. По какой статье надлежит квалифицировать в данном случае деяние субъекта преступления – по 199 (по признаку внесения в налоговую декларацию и иные документы заведомо ложных сведений) либо по 199² УК? Более того, рано или поздно перед следствием возникнет вопрос – а возможна ли идеальная совокупность данных преступлений? Ведь одно деяние в данном случае подпадает под признаки составов обоих преступлений. Кроме того, новой редакцией «налоговых» статей уголовного кодекса законодатель предоставил оперативно – розыскному аппарату, органам предварительного следствия и прокуратуры, составляющим сторону обвинения, некоторую свободу действий, а именно: крупным размером в статье 199 УК признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500000 тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1500000 тысяч рублей. В случае, если выявленное деяние привело, например, к неуплате предприятием 400000 рублей, следователь мог бы квалифицировать его не по 199 статье, а по 199² УК, так как крупным размером в ней является только 250000 руб.

В данном вопросе квалификации нет единообразия. Согласно части 3 статьи 17 УК, если преступление предусмотрено общей и специальной нормами, совокупность преступлений отсутствует и уголовная ответственность наступает по специальной норме. Уголовный кодекс РФ не содержит указаний на то, какие статьи и по отношению к каким нормам являются общими, а какие – специальными. Разделение юридических норм на общие и специальные является категорией оценочной, и определяется правоприменителем. В данном случае с использованием «черной кассы» совокупности преступлений, конечно, нет, так как вред причиняется одному объекту, одной категории общественных отношений, связанной с неисполнением лицом обязанности по уплате налогов. А специальной нормой, как я полагаю, в данном случае будет являться статья 199 УК. Судебной практикой, сложившейся в Российской Федерации в течение ряда лет, закреплена необходимость квалификации действий, связанных с неотражением поступивших денежных средств в бухгалтерском учете, по признаку внесения в отчетность искаженных (ложных) сведений (п. 3 постановления Пленума Верховного суда № 8 от 04.07.1997 г.). Данное деяние является преступным независимо от того, имеется ли на предприятии недоимка, и лица ведут нелегальные журналы с перечнем поступления неучтенных денежных средств, тогда как официальная бухгалтерская отчетность свидетельствует о полной уплате предприятием всех налогов.

Более скудной сделает следственно – прокурорскую и судебную практику исключение оборота «… иным способом» и введение статьи 199² УК в части совокупности уклонения от уплаты налогов с криминальными банкротствами. Факты квалификации деяний обвиняемых по статьям 195, 196 по совокупности со статьей 199 УК имели место в последние годы существования федеральной службы налоговой полиции, и со временем полицейские стремились закрепить эту практику в своей деятельности (вынесение обвинительного приговора Ишимским районным судом Тюменской области по делу № 200120407/19 в отношении З. в 2002 году [5]; вынесение обвинительного приговора Салехардским судом по делу 200120303 в отношении Д. в 2002 году [6], и др.). Однако в новой редакции статьи 199² эта совокупность проблематична.

Таким образом, в свете изложенного анализа можно сделать вывод о том, что умышленная недоимка сегодня не является уголовно наказуемым деянием. Однако восстановить прежнюю конструкцию статьи тоже, как представляется, нереально. Ведь это фактически означает, что законодатель должен признать свою же неправоту; да и правоприменитель такой игры правовыми нормами не одобрит. Дабы выйти из положения и спасти ситуацию, связанную с ненаказуемостью умышленной недоимки, целесообразно будет дополнить статью 199² УК частью второй, либо вывести ее в самостоятельную норму: «Умышленная неуплата налогов и (или) сборов, составляющих недоимку организации либо индивидуального предпринимателя, при наличии реальной возможности погасить недоимку, совершенная в крупном размере – наказывается …».

Понятие «реальной возможности уплатить налоги без ущерба для финансово – хозяйственной деятельности предприятия» в какой–то мере субъективно, и в предлагаемой конструкции статьи может вызвать споры об определении параметров, границ этой возможности. Конечно, хозяйственникам вообще не хотелось бы платить налоги – сэкономленные средства можно было бы присвоить, направить на расширение производства, произвести оплату труда, выплату премий и т.д. Но обязанность каждого платить налоги установлена Конституцией и законом. С этой стороны, в принципе, любая уплата налогов приносит ущерб деятельности предприятия. Позиция субъектов, привлекаемых к уголовной ответственности, и стороны защиты примерно такова: да, директор предприятия денежные средства направлял не на погашение недоимки (хотя должен был это сделать), а на расчеты с клиентами, кредиторами, т.е. нарушал очередность, установленную статьей 855 ГК РФ. Но если бы он этого не сделал, то, во-первых, после уплаты всех налогов у предприятия не осталось бы оборотных средств для производственного процесса; а во-вторых, отсутствие средств породило бы невозможность рассчитаться с контрагентами, в результате чего те прекратили бы все отношения с данным предприятием. Ситуация повлекла бы полную остановку производственного процесса, возможно – ликвидацию предприятия, а уж тогда оно в будущем точно не будет уплачивать никакие налоги.

Данная точка зрения не лишена здравого смысла. Однако это совсем не является основанием для освобождения от уголовной ответственности. Учитывая нестабильность экономики в стране в целом, ситуация, когда на предприятии имеется большая недоимка, и ее уплата может привести к прекращению деятельности, может длиться в течение многих лет. Вот здесь следствию и необходимо определить наличие «реальной возможности предприятия уплатить налоги», или, выражаясь языком экономической теории, «равновесную точку», когда у предприятия было достаточно денежных средств для погашения всей недоимки, и ее уплата не повлекла бы кризисной ситуации для производства. Вопрос об определении реальной возможности предприятия уплатить налоги является, скорее, экономическим, чем юридическим, то есть входит в компетенцию эксперта – экономиста, а не следователя, и ответ на него должен быть отражен в заключении эксперта в соответствии с указанным в постановлении о назначении экспертизы вопросом. Одновременно с введением в УК новой нормы, предусматривающей ответственность за умышленную недоимку, Министерству по налогам и сборам совместно с Министерством финансов и Департаментом налоговых проверок и ревизий МВД РФ необходимо разработать методические рекомендации по определению критериев реальной возможности предприятия уплатить налоги, и утвердить их совместным приказом. Эти рекомендации и будут руководством к действию эксперта – экономиста при производстве экспертиз. Ранее, к примеру, эксперты ФСНП могли дать категорически положительный ответ на вопрос о наличии реальной возможности предприятия уплатить налоги тогда, когда размер поступивших на предприятие за исследуемый период денежных средств превышал размер недоимки более, чем в два раза. Методика эта не была закреплена ни в одном нормативно – правовом акте; однако как я полагаю, нет причин, препятствующих тому, чтобы узаконить ее и использовать при производстве по уголовным делам об умышленной недоимке. Такую методику можно признать «равновесной точкой» – она дает определенную свободу действиям субъекта предпринимательской деятельности, но и конкретно очерчивает пределы наступления уголовной ответственности субъекта за неисполнение обязанностей перед государством.

Помимо изложенных соображений о том, что действующая редакция статьи 199² УК является, по сути, «нерабочей», и о необходимости введения новой нормы за умышленную недоимку, необходимо указать еще одну странность диспозиции, касающуюся уже определения субъекта преступления. В тексте статьи 199² УК указано, что деяния могут быть совершены собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации. Странность заключается в том, что ни одним из перечисленных лиц не является бухгалтер. Связка «руководитель – главный бухгалтер» общеизвестна, и возможность привлечения их к уголовной ответственности за совершение преступления группой лиц по предварительному сговору закреплена судебной практикой, о чем и указывает постановление Пленума Верховного суда № 8 от 04.07.1997 года (п. 10). Однако бухгалтер не является лицом, выполняющим управленческие функции в организации. Бухгалтер не выполняет организационно–распорядительные или административно–хозяйственные обязанности. Таким образом, главный, старший и иные бухгалтера предприятия в рамках действующей диспозиции статьи 199² УК субъектами данного преступления не являются.

В довершение ко всему можно указать на казус, допущенный законодателем в законе ФЗ №162 от 08.12.2003 г. также при определении субъекта преступления, предусмотренного статьей 199² УК. Статья 201 УК для определения субъекта преступления использует оборот «лицо, выполняющее управленческие функции в коммерческой или иной организации». Соответственно, примечание №1 к указанной статье определяет понятие данного субъекта. Такой же оборот использован в новой статье 199² УК. Логично было бы распространить действие примечания №1 к статье 201 на статью 199² УК. Однако закон ФЗ №162 изложил примечание №1 в следующей редакции: «Выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации в статьях настоящей главы, а также в статье 196 УК…». Дело в том, что статья 196 УК «Преднамеренное банкротство» вообще не содержит определения субъекта как лица, выполняющего управленческие функции в организации. По смыслу, на этом месте в примечании должна была находиться ссылка не на 196, а на 199² статью УК. Ошибка законодателя очевидна.

Все исследованные вопросы неизбежно будут возникать при расследовании уголовных дел, возбужденных по признакам преступлений, предусмотренных статьей 199² УК. Новая правовая норма, призванная бороться с налоговой преступностью, пока только является благодатной почвой для плодотворной работы стороны защиты на ниве освобождения недобросовестных субъектов предпринимательской деятельности от заслуженного наказания; и, к сожалению, эта норма в слишком малой степени соответствует принципу неотвратимости наказания за совершенное преступление. Остается только надеяться, что законодатель сумеет проанализировать свои ошибки, и в возможно короткий срок исправит их.

Литература:

1. Постановление Пленума Верховного суда № 8 от 04.07.1997 года «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов».

2. Ожегов С.И. Словарь русского языка/Под общ. Ред. Проф. Л.И. Скворцова. – 24-е изд., испр. – М.: ООО «Издательский дом «ОНИКС 21 век»», 2003 г., с. 713, 732, 824.

3. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации/Ю.В. Грачева, Л.Д. Ермакова и др.; Отв. ред. А.И. Рарог – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004 г., с. 358.

4. Постановление Притобольного районного суда Курганской области от 07.12.2004 г. по делу в отношении М., обвиняемого в совершении преступлений, предусмотренных ч. 2 ст. 195, ч. 1 ст. 201, 199² УК.

5. Приговор Ишимского районного суда Тюменской области по делу № 200120407/19 в отношении З., обвиняемого в совершении преступлений, предусмотренных ч. 1 ст. 195, ч.1 ст. 199 УК РФ, 2002 г.

6. Приговор Салехардского суда по делу 200120303 в отношении Д., обвиняемого в совершении преступлений, предусмотренных ч. 1 ст. 195, п. «г» ч.2 ст. 199 УК РФ, 2002 г.

/Опубликовано в журнале «Право: теория и практика», г.Москва, 2005 г./