Уголовная ответственность за налоговые преступления. Совершенствование правовых норм

 Федеральным законом № 162 – ФЗ от 08.12.2003 года в Уголовном кодексе РФ изменена редакция статей 198 и 199, предусматривающих ответственность за совершение налоговых преступлений, а также введены две новые для отечественного уголовного права статьи – 199.1  «Неисполнение обязанностей налогового агента» и 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов».

Целью данной работы является выявление проблемных моментов юридической конструкции новых «налоговых» статей в уголовном кодексе, совершенствование исследуемых правовых норм.  
1. Неисполнение обязанностей налогового агента
Отсутствие правовой нормы, предусматривающей уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, создавало значительный пробел в уголовном законодательстве России. Явные действия, свидетельствующие об уклонении от уплаты налогов, не могли быть квалифицированы по имевшимся ранее статьям 198 и 199 УК на том основании, что директора предприятий и индивидуальные предприниматели не являются субъектами данных преступлений.

Согласно статье 24 Налогового кодекса РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Таким образом, юридическая суть обязанностей по уплате налога у двух данных субъектов различна – если налогоплательщик (директор предприятия, индивидуальный предприниматель) уплачивает в бюджет в качестве налога часть своих денежных средств, то налоговый агент исчисляет, удерживает и перечисляет часть денежных средств своих работников, находящихся у него в подчинении.

Однако, несмотря на то, что потребность в существовании нормы, устанавливающей ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, с введением статьи 199.1 УК в российском уголовном праве удовлетворена,  конструкция новой статьи 199.1 УК содержит столь значительный недостаток, что применение ее на практике становится фактически невозможным. Речь идет о таком обязательном объективном признаке состава, как неисполнение обязанностей налогового агента в личных интересах.

Проблема в том, что по статье 199.1 УК отследить наличие личной заинтересованности в совершении данного преступления практически невозможно. Денежные средства, исчисленные, удержанные и причитающиеся к перечислению в качестве налога в бюджет, при совершении данного преступления остаются в распоряжении предприятия, а не лица, совершающего противоправное деяние. В плане доказывания рассматриваемый объективный признак вообще не выдерживает критики, т.к. операции по исчислению, удержанию, перечислению налогов в бюджет, и операции, посредством которых субъект преступления может присвоить денежные средства, отражаются на счетах и субсчетах бухгалтерского учета обезличенно. Эксперт при производстве экономической судебной экспертизы не сможет отследить движение сумм, высвобожденных в результате неуплаты налогов, и сделать вывод об использовании их в интересах субъекта.

Рассматривая возможность наличия неимущественных интересов лица в совершении преступления, нужно признать, что и это предположение не соответствует действительности. По смыслу статьи 199.1 УК, удовлетворение личных интересов субъекта должно находиться в причинно – следственной связи с неисполнением обязанностей налогового агента. Из множества налогов нельзя выделить один, по отношению к которому лицо является налоговым агентом, и связать его неуплату, например, с повышением субъекта в должности либо угодничеством высшему органу управления предприятием.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что наличие в диспозиции статьи 199.1 УК ссылки на неисполнение обязанностей налогового агента в личных интересах делает данную статью неприменимой на практике. В целях совершенствования конструкции данной статьи слова «в личных интересах» должны быть исключены из статьи 199.1 УК.

Кроме того, из диспозиции данной статьи должны быть исключены слова «… и (или) сборов …». Статья 24 НК РФ признает налоговыми агентами лиц, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) только налогов. В отношении сборов налоговый агент обязанностей не несет. Таким образом, ссылка в статье 199.1 УК на обязанности налогового агента в отношении сборов является коллизией норм, допущенной законодателем.

И, наконец, последнее замечание к данной статье: следуя диспозиции дословно (в части обязанности налогового агента перечислять налог именно в соответствующий бюджет), можно сделать вывод о том, что перечисление налогов в ненадлежащий бюджет (местный либо субъекта федерации вместо федерального бюджета) будет являться неисполнением обязанностей налогового агента, т.е. составлять объективную сторону преступления по статье 199.1 УК. Это, конечно, не так. В п. 1 резолютивной части постановления Конституционного суда РФ № 9-П от 27.05.2003 г. указано, что уголовный закон «… предусматривает ответственность  лишь за такие деяния, которые … направлены непосредственно на  избежание уплаты налога» [1]. Уплата налога в ненадлежащий бюджет уголовно наказуемым деянием не является, и слово «соответствующий» также должно быть исключено из диспозиции статьи 199.1 УК.
2. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов
Ключевым моментом, отражающим преступную суть действий субъекта при расследовании уголовных дел по статье 199.2 УК, является термин «сокрытие», который законодателем ни в уголовном, ни в налоговом праве России не раскрыт и не разъяснен.

В пункте 9 постановления Пленума Верховного суда № 8 от 04.07.1997 года приведена ссылка на то, что «сокрытие объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах» [2]. Но оба этих признака задействованы в новой редакции статьи 199 УК в качестве самостоятельных, специальных норм, которые к статье 199.2 УК не относятся.

В словаре русского языка С.И. Ожегова слово «сокрыть» приведено в качестве синонима к слову «скрыть, утаить». Слово «скрыть», в свою очередь, означает «спрятать, сделать незаметным»; а «утаить» - означает «сохранить в тайне» [3]. Однако обязанность регистрации имущества в государственных органах и отражения в бухгалтерском учете предприятия делает предположения об утаивании имущества маловероятными.  

Не определена законом методика разбивки по суммам и видам налогов, которую следует производить в обвинении в случаях, когда размер сокрытых денежных средств либо стоимость сокрытого имущества меньше суммы недоимки.

Однако основную проблему представляет собой процедура взыскания недоимки по налогам и сборам и вытекающие из нее выводы. Статья 199.2 УК бланкетна и содержит отсылку на законодательство РФ о налогах и сборах, а именно – статью 47 НК РФ, в которой приведена последовательность взыскания налогов за счет имущества налогоплательщика–организации (часть 4). Ключевым в этом перечне является заключительный пункт ? 6 – другое имущество. Таким образом, абсолютно все имущество предприятия может быть обращено судебным приставом–исполнителем при работе по исполнительному листу, выданному инспекцией Федеральной налоговой службы РФ, в счет погашения недоимки по налогам и сборам. До тех пор, пока размер недоимки меньше стоимости всех активов предприятия, эта недоимка может быть погашена.  Налоги могут быть уплачены в полном объеме после проведения необходимого комплекса работ судебным приставом–исполнителем; следовательно, общественной опасности в деянии руководителя либо иного субъекта нет. По смыслу статьи  199.2 УК, сокрытие имущества должно повлечь невозможность погашения недоимки. Значит, для наличия в действиях субъекта состава преступления текст статьи следует понимать как сокрытие всех денежных средств либо всего имущества организации? Ведь в противном случае хоть какое–то имущество для погашения недоимки останется (п.6 ч.4 ст.47 НК РФ), и преступления уже не будет. Здесь мы вообще приходим к неожиданному выводу – если в предприятии не осталось имущества, то оно – банкрот, и квалифицировать деяния руководителя и иных управленцев надлежит по соответствующим «банкротским» статьям УК РФ (ст. ст. 195, 196). Таким квалификация действий субъекта, направленных на умышленное уклонение от погашения недоимки по статье 199.2 УК представляется весьма проблематичной.

С целью совершенствования данной правовой нормы предлагается дополнить статью 199.2 УК частью второй, либо вывести ее в самостоятельную норму: «Умышленная неуплата налогов и (или) сборов, составляющих недоимку организации либо индивидуального предпринимателя, при наличии реальной возможности погасить недоимку, совершенная в крупном размере – наказывается …». 

Вопрос об определении реальной возможности предприятия уплатить налоги является, скорее, экономическим, чем юридическим, то есть входит в компетенцию эксперта – экономиста. Одновременно с введением в УК новой нормы, предусматривающей ответственность за умышленную недоимку, Федеральной налоговой службе совместно с Департаментом налоговых проверок и ревизий МВД РФ необходимо разработать методические рекомендации по определению критериев реальной возможности предприятия уплатить налоги, и утвердить их совместным приказом. Эти рекомендации и будут руководством к действию эксперта – экономиста при производстве экспертиз. Ранее, к примеру, эксперты Федеральной службы налоговой полиции могли дать категорически положительный ответ на вопрос о наличии реальной возможности предприятия уплатить налоги тогда, когда размер поступивших на предприятие за исследуемый период денежных средств превышал размер недоимки более, чем в два раза. Методика эта не была закреплена ни в одном нормативно – правовом акте; однако как я полагаю, нет причин, препятствующих тому, чтобы узаконить ее и использовать при производстве по уголовным делам об умышленной недоимке. Такую методику можно признать «золотой серединой» – она дает определенную свободу действиям субъекта предпринимательской деятельности, но и конкретно очерчивает пределы наступления уголовной ответственности субъекта за неисполнение обязанностей перед государством.
Исследованные вопросы неизбежно будут возникать при расследовании уголовных дел, возбужденных по признакам преступлений, предусмотренных статьями 198 – 199.2 УК. Новые правовые нормы, призванные бороться с налоговой преступностью, пока только являются благодатной почвой для плодотворной работы стороны защиты на ниве освобождения недобросовестных субъектов предпринимательской деятельности от заслуженного наказания; и, к сожалению, эти нормы в слишком малой степени соответствуют принципу неотвратимости наказания за совершенное преступление. Остается только надеяться, что законодатель сумеет проанализировать свои ошибки, и в возможно короткий срок исправит их.   
Список использованных источников:

1. Постановление Конституционного суда РФ от 27.05.2003 г. № 9-П  по делу о проверке конституционности положения статьи 199 УК РФ в связи с жалобами граждан П.Н.Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова.
2. Постановление Пленума Верховного суда № 8 от 04.07.1997 года «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов». 
3. Ожегов С.И. Словарь русского языка/Под общ. ред. проф. Л.И. Скворцова. – 24-е изд., испр. – М.: ООО «Издательский дом «ОНИКС 21 век»», 2003 г., с. 713, 732, 824.

/Опубликовано в сборнике научных трудов Курганского государственного университета, 2006г. Автор - Брусков Павел Витальевич/.